L’AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI 

La recente Manovra introdotta dal DL 223/06, convertito nella legge 248/06, ha modificato la disciplina fiscale di alcuni beni immateriali, ed in particolare di:

  • brevetti ed opere dell’ingegno (decorrenza 2006), 

  • concessioni, licenze e marchi (decorrenza 2006)

  • spese per studi e ricerche (decorrenza 2007)

L’analisi delle citate modifiche offre lo spunto per ripercorrere le regole di determinazione delle quote di ammortamento riguardanti alcune voci comprese nella classe “BI. Immobilizzazioni immateriali” del bilancio civilistico.
Va ricordato che il codice civile (articolo 2424) non distingue tra beni immateriali veri e propri e costi pluriennali, in quanto prevede entrambe le voci nella categoria delle Immobilizzazioni immateriali. E’, invece, il Principio Contabile n. 24 che si preoccupa di separare i beni immateriali dai costi pluriennali, definendo i primi come quei beni “che hanno una propria identificabilità ed individuabilità e sono, di norma, rappresentati da diritti giuridicamente tutelati”, mentre i secondi, costi pluriennali sono privi di tali caratteristiche. 
Tale distinzione viene ripresa anche nel sistema tributario in cui è prevista una norma, l’articolo 103 del TUIR che disciplina la deducibilità del beni immateriali, ed un articolo 108 del TUIR che disciplina i costi pluriennali.

I costi di impianto e di ampliamento (voce b.i.1)
Si tratta di costi che sono sostenuti dalle imprese in modo non ricorrente ma in precisi momenti della loro vita quali, ad esempio, la loro nascita o la fase di espansione della propria capacità produttiva. Si tratta, per citarne alcune, di spese relative a:

  • costituzione (spese notarili, imposta di registro, spese iscrizione registro imprese)

  • avviamento degli impianti produttivi (spese sostenute per l’avvio)

  • modifiche dell’atto costitutivo (spese notarili, imposta di registro, iscrizione atti nel registro imprese).

Con riferimento ai costi di ampliamento vi rientrano, ad esempio: 

  • consulenze relative a operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, trasformazioni ,ecc.)

  • costi di start-up (avvio di una nuova attività)

Si riepiloga di seguito il loro trattamento civilistico e fiscale.

DISCIPLINA CIVILISTICA(art. 2426 c. 1 punto 5)  DISCIPLINA FISCALE(art. 108 c. 3 e 4 del TUIR)
  • Ammortamento entro un periodo massimo di 5 anni, di regola in quote costanti 
  • Per la loro iscrizione è necessario, ove presente, il consenso del Collegio sindacale
  • E’ possibile distribuire dividendi solo se le riserve disponibili sono sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati
  • Deducibili secondo l’impostazione civilistica (in 5 quote annuali) 
  • Per le imprese di nuova costituzione, l’ammortamento fiscale di tutti i costi pluriennali decorre a partire dall’esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi N.B.

 


Sotto il profilo contabile, l’ammortamento dei costi di impianto e di ampliamento (al pari degli altri beni immateriali) può essere effettuato sia con il metodo indiretto (tramite la costituzione di un apposito fondo ammortamento) che con il metodo diretto (diminuzione del costo storico per l’importo della quota di ammortamento). Per le società che sono tenute a redigere il bilancio in forma abbreviata si ritiene preferibile l’utilizzo del metodo indiretto e ciò in quanto le stesse sono tenute, dal punto di vista civilistico, ad evidenziare in forma esplicita gli ammortamenti accumulati.

Esempio
In data 30.04.2006 si costituisce la società Alfa srl. Le spese notarili dell’atto di costituzione ammontano complessivamente ad euro 10.000. Al 31/12/2006 la società procede al calcolo della quota di ammortamento relativa a tale anno. Si precisa che la società nel 2006 non ha conseguito ricavi.

Metodo diretto

 ___________________________________________________31/12_____________________________________________
                          Ammortamento spese d’impianto                     a                 Spese d’impianto                          2.000
                          Quota relativa all’esercizio 2006

Metodo indiretto 
___________________________________________________31/12_______________________________________________
                         Ammortamento spese d’impianto                       a                  F.do amm.to spese d’impianto      2.000
                         Quota relativa all’esercizio 2006

Nell’esempio sopra riportato viene precisato che la società nel 2006 non ha ancora conseguito ricavi. Poiché la quota di ammortamento contabilizzata in bilancio non potrà essere dedotta ai fini fiscali sarà necessario operare una variazione in aumento pari ad euro 2.000 in sede di determinazione del reddito imponibile 

I costi di ricerca, sviluppo e pubblicità (voce b.i.2)
Rientrano in tale voce i costi sostenuti dall’impresa per realizzare nuovi prodotti o innovare quelli già esistenti oppure pubblicizzare l’immagine degli stessi e/o dell’azienda. Il Principio Contabile n. 24, relativamente alle spese di ricerca e sviluppo opera una preliminare distinzione tra spese riguardanti:

  • la ricerca di base (relative ad attività di mero aggiornamento non finalizzata ad un dato progetto e che quindi per la loro natura di componente negativo ordinario, non sono capitalizzabili ma spesabili per intero nell’esercizio)

  • la ricerca finalizzata al singolo prodotto o processo (ricerca finalizzata ad uno specifico progetto e applicazione dei risultati in un progetto per la produzione di materiali, strumenti o prodotti di vario genere che, per la loro natura di componente non ricorrente sono capitalizzabili facoltativamente) 

  • lo sviluppo (stesso discorso della ricerca finalizzata)

Con riferimento alle spese di pubblicità va osservato che possibilità di capitalizzazione delle stesse rappresenta un’eccezione rispetto alla regola generale che prevede l’imputazione di tali spese direttamente nel Conto Economico dell’esercizio in cui sono state sostenute. Si deve trattare, nella sostanza, di eventi eccezionali quali la pubblicità legata al lancio di un nuovo prodotto o per l’avvio di una nuova attività produttiva (e, quindi, di costi correlati a costi di impianto o ampliamento) .

DISCIPLINA CIVILISTICA(art. 2426 c. 1 punto 5) DISCIPLINA FISCALE(art. 108 c. 1 e 2 e 4 del TUIR)
  • Ammortamento entro un periodo massimo di 5 anni, di regola in quote costanti 
  • Per la loro iscrizione è necessario, ove presente, il consenso del Collegio sindacale
  • E’ possibile distribuire dividendi solo se le riserve disponibili sono sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati
  • Deducibili in 5 anni (*)
  • Per le imprese di nuova costituzione, l’ammortamento fiscale di tutti i costi pluriennali decorre a partire dall’esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi N.B.

(*) Dal 2007, per effetto delle modifiche apportate dal DL 223/06, le spese per studi e ricerche potranno essere dedotte integralmente ai fini fiscali, a prescindere dalla quota civilistica imputata a conto economico, e ciò tramite la compilazione del quadro EC del modello UNICO (procedura di disinquinamento).

Esempio
Nel corso del 2006 la società Alfa srl ha sostenuto spese per studi e ricerche relative ad un nuovo prodotto da lanciare sul mercato pari ad euro 30.000. La società procede alla capitalizzazione delle predette spese.

Metodo indiretto 
____________________________________________________31/12__________________________________________
                    Ammortamento costi di r&s                                  a                    F.do amm.to costi di r&s             2.000
                    Quota relativa all’esercizio 2006

I diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno (voce b.i.3)
Si tratta dei costi sostenuti per l’acquisto o la produzione di particolari diritti quali i brevetti di fabbricazione, le licenze d’uso o quelle che permettono di utilizzare particolari procedimenti industriali. In tale voce rientrano i costi relativi a:

  • brevetti industriali

  • know how

  • software

  • diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno

Sempre seguendo il Principio Contabile n. 24, vengono definiti brevetti industriali quelle creazioni intellettuali alle quali la normativa italiana riconosce il diritto dello sfruttamento esclusivo. Le caratteristiche che deve possedere l’invenzione sono: novità, originalità, industrialità e liceità. 
Il brevetto, inoltre, può essere acquisito a titolo di proprietà o in licenza d’uso: In entrambi i casi il Principio Contabile 24 ne prevede l’iscrizione nella voce B.I.3, anche se in relazione all’acquisto della licenza d’uso, una parte minoritaria della dottrina ritiene possibile anche l’iscrizione nella voce B.I.4 ”Concessioni, licenze, marchi e diritti simili”.
Con riferimento al software, il Principio contabile n. 24 prevede che nella voce B.I.3. vada iscritto il software applicativo (acquistato sia a titolo di proprietà che in licenza d’uso a tempo indeterminato e giuridicamente tutelato) mentre il software di base viene capitalizzato con l’hardware cui si riferisce. Con riferimento ai software applicativi non giuridicamente tutelati e quello acquistati con licenza d’uso a tempo determinato la classificazione avviene, rispettivamente, nelle voci B.I.7 “Altre immobilizzazioni immateriali” e B.I.4 “Concessioni, licenze, marchi e diritti simili”.
Relativamente alla disciplina fiscale dell’ammortamento di tale voce, il DL 223/06, con effetto già dal periodo d’imposta 2006, ha modificato il primo comma dell’articolo 103 del TUIR, stabilendo la possibilità di ammortizzare tali beni in misura non superiore alla metà del costo (in luogo di un terzo del costo) e quindi velocizzando il processo di ammortamento ai fini fiscali 

DISCIPLINA CIVILISTICA(art. 2426 c. 1 punto 2) DISCIPLINA FISCALE(art. 103 c. 1 del TUIR)
BREVETTI INDUSTRIALI
  • Ammortamento va effettuato in relazione alla residua possibilità di utilizzazione dello stesso (periodo non superiore alla durata legale del brevetto) 

Ammortamento in misura non superiore ad un terzo del costo 
(fino al 2005)

Ammortamento in misura non superiore alla metà del costo
 (dal 2006)

SOFTWARE APPLICATIVO (a tempo indeterminato)
  • Ammortamento va effettuato in relazione alla residua possibilità di utilizzazione dello stesso 
OPERE DELL’INGEGNO (DIRITTI D’AUTORE)
  • Ammortamento va effettuato in relazione alla residua possibilità di utilizzazione 

Esempio
Nel corso del 2006 la società Alfa srl ha sostenuto spese per l’acquisto di un brevetto industriale (durata 20 anni) pari ad euro 50.000. Tale importo viene fiscalmente dedotto in due esercizi

Metodo indiretto 
_______________________________________________________31/12________________________________________________
                         Ammortamento brevetti industriali                          a                F.do amm.to brevetti industriali          2.500
                         Quota relativa all’esercizio 2006

La differenza fino all’ammontare del 50% annuo (25.000 – 2.500 = 22.500) potrà essere dedotta avvalendosi della disciplina del disinquinamento del bilancio (applicabile per tutti i beni immateriali) tramite la compilazione del quadro EC del modello UNICO. 

Concessioni, licenze, marchi e diritti simili
Tralasciando le concessioni (trattasi di provvedimenti con i quali l’amministrazione pubblica attribuisce particolari diritti su beni e/o servizi pubblici) le licenze (trattasi di autorizzazioni per l’esercizio di attività regolamentate) ci si sofferma sulla disciplina del marchio. 
Il marchio costituisce uno dei segni distintivi dell’azienda, di un suo prodotto fabbricato o commercializzato. In presenza di caratteristiche quali la novità, l’originalità e la liceità il codice civile (articolo 2569) riconosce al marchio una particolare regolamentazione e tutela (marchio registrato). Per i marchi non registrati la tutela (di minor portata) è prevista dall’articolo 2571 del codice civile.
Tra i diritti simili richiamati alla voce B.I.3 vanno inseriti ad esempio i contratti di know how e cioè l’insieme delle formule ed informazioni relative ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale e scientifico, che costituiscono il complesso di conoscenze richieste per attuare processi produttivi in modo corretto ovvero regole di gestione imprenditoriale organizzative e commerciali.
Anche con riferimento ai marchi (contrariamente ai brevetti si registra qui una penalizzazione per le imprese) è intervenuto il recente D.L. 223/06 che ha stabilito – con decorrenza 2006 - in diciotto anni il periodo minimo di ammortamento ai fini fiscali. 

DISCIPLINA CIVILISTICA
(art. 2426 c. 1 punto 2 – P.C. 24)
DISCIPLINA FISCALE
(art. 103 c. 1 del TUIR)
MARCHI
  • Ammortamento va effettuato in relazione alla residua possibilità di utilizzazione dello stesso
  • Ammortamento va effettuato in relazione al periodo di produzione/commercializzazione in esclusiva del prodotto cui il marchio si riferisce e, in ogni caso, entro un periodo non superiore a 20 anni 

Ammortamento in misura non superiore ad un decimo del costo (fino al 2005)

Ammortamento in misura non superioread un diciottesimo del costo (dal 2006)

DIRITTI SIMILI (KNOW HOW)
  • Ammortamento va effettuato in relazione alla residua possibilità di utilizzazione dello stesso

Ammortamento in misura non superiore ad un terzo del costo (fino al 2005)

Ammortamento in misura non superiore alla metà del costo (dal 2006)

Esempio
Nel corso del 2006 la società Alfa srl ha provveduto alla realizzazione di un marchio (debitamente registrato) per contraddistinguere un proprio prodotto. Ammortamento civilistico durata 20 anni. Il valore iscritto in bilancio è pari ad euro 40.000

Metodo indiretto 
____________________________________________________________31/12__________________________________________
                                 Ammortamento marchio                                        a                           F.do amm.to marchio       2.000
                                 Quota (1/20) relativa all’esercizio 2006

Come per i brevetti, la differenza (pari a 222,22) tra l’importo fiscalmente deducibile (1/18 di 40.000 pari a 2.222,22) e l’importo stanziato in bilancio (pari 2.000) potrà essere dedotta fiscalmente compilando il quadro EC del modello UNICO.

Esempio
Nel corso del 2006 la società Alfa srl ha provveduto alla realizzazione di un marchio (debitamente registrato) per contraddistinguere un proprio prodotto. Ammortamento civilistico durata 10 anni. Il valore iscritto in bilancio è pari ad euro 40.000

Metodo indiretto 
___________________________________________________________31/12
____________________________________________
                                 Ammortamento marchio                                      a                             F.do amm.to marchio        4.000
                                 Quota (1/10) relativa all’esercizio 2006

In questo caso, poiché la quota deducibile fiscalmente (1/18 di 40.000 pari a 2.222,22) è inferiore a quanto stanziato a Conto Economico, la società dovrà operare nel modello UNICO una variazione in aumento per la differenza (4.000 – 2.222,22 = 1.777,77).

L’avviamento 
L’avviamento rappresenta il plusvalore che deriva dall’insieme delle qualità positive possedute da un’impresa in attività. Tali qualità, che esprimono la capacità dell’impresa di produrre reddito, sono rappresentate da ubicazione, organizzazione, qualità del personale, esperienza accumulata, clientela, prestigio, ecc. 
L’avviamento rappresenta una immobilizzazione materiale solo nel caso in cui derivi da una acquisizione a titolo oneroso (ad esempio in caso di acquisto di azienda) e può essere iscritto solo nei limiti del costo per esso sostenuto e con il consenso del Collegio Sindacale (ove presente).

DISCIPLINA CIVILISTICA (art. 2426 c. 1 punto 6) DISCIPLINA FISCALE (art. 103 c. 3 del TUIR)
  • Ammortamento va effettuato entro un periodo di 5 anni, o in un periodo superiore che non superi la durata per la sua utilizzazione se di ciò ne sia data motivazione in nota integrativa 
  • Ammortamento va effettuato in quote costanti e in caso di durata superiore ai 5 anni, non può mai superare i 20 anni (principio contabile n. 24)
Ammortamento in misura non superiore ad un diciottesimo del costo (5,56%)


Esempio
Nel corso del 2006 la società Alfa srl ha acquistato un ramo di azienda pagando a titolo di avviamento la somma di euro 180.000

Metodo indiretto 
_________________________________________________31/12____________________________________________
                     Ammortamento avviamento                           a                       F.do amm.to avviamento           36.000
                     Quota (1/5) relativa all’esercizio 2006

Poiché la quota deducibile fiscalmente (1/18 di 180.000 pari a 10.000) è inferiore a quanto stanziato a Conto Economico, la società dovrà operare nel modello UNICO una variazione in aumento per la differenza (36.000 – 10.000 = 26.000).
Come per l’analogo esempio riferito al marchio, la presenza di un processo di ammortamento civilistico superiore rispetto a quello fiscale rende necessario stanziare la fiscalità differita (nel caso si tratta di imposte anticipate) che sarà riassorbita una volta che, terminato il processo di ammortamento civilistico, dovranno essere operate variazioni in diminuzione per completare l’ammortamento ai fini fiscali.

Per ulteriori informazioni in merito rivolgersi allo Studio.